|
案例引入：A公司向B公司借入1000万元，年利率20%。假设按照会计准则上述利息都应费用化（计入财务费用）而不应资本化，不考虑特殊性税务重组。
A公司2018年账务处理：
借：财务费用 200万元
贷：应付利息 200万元（假设未实际支付利息）
A公司2018年企业所得税汇算清缴中上述200万利息税前可列支的利息仅为50万元，剩余150万元作纳税调增（假设以后年度不准予税前扣除的原因并未消除）。
2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中70万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余130万利息。
A公司2019年账务处理：
借：应付利息 70万元
贷：营业外收入 70万元
借：应付利息 130万元
贷：银行存款 130万元（假设实际偿付）
问：上述70万元利息是否应该计入2019年度计算缴纳企业所得税？
毫无疑问上述70万元利息豁免属于A公司的债务重组收入，按照国家税务总局公告2010年第19号之规定，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但你仔细分析下来会发现一个极度不合理的结果：
A公司实际支付利息=130万元
上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-70=130万元=实际支付利息
上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+70=20万元
奇葩的结果来了，A公司支付了130万元的利息，却产生了20万元的应纳税所得额/5万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？
如何解决这个困境，A公司2019年应作纳税调减，调减70万元（和债务豁免金额一致，这是否是巧合？），调减后整体应纳税所得额=20-70=-50万元（实际支付的130万元中有80万元不得税前列支，故只能调减至-50万元）。这个纳税调减乍一看挺莫名其妙的，如何说服税务机关需要一番周折。问：此处的调减是对2018年利息的调整还是2019年重组收入的调整？作者观点是对2019年重组收入的调整，70万元重组收入对应的应付利息对应的财务费用2018年度作了纳税调增，暨虽然会计意义上2018年度已计入损益，但税收意义上2018年度未予扣除，因此2019年汇算清缴时也应等额不计入所得额，如此实际未支付的70万元利息，会计意义及税收意义上都实现了未支付也未扣除（影响损益或所得额）的统一。从这个意义上来说，并不是所有重组收入都需要缴纳企业所得税。
是不是只要把债务豁免金额调减就万事大吉了呢？不可一概而论，需要结合具体情形具体分析，把上面例子变动一下：
2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中190万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余10万利息。
A公司2019年账务处理：
借：应付利息 190万元
贷：营业外收入 190万元
借：应付利息 10万元
贷：银行存款 10万元（假设实际偿付）
A公司实际支付利息=10万元
上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-190=10万元=实际支付利息
上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+190=140万元
A公司支付了10万元的利息，却产生了140万元的应纳税所得额/35万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？
如何解决这个困境，A公司2019年应作个纳税调减，调减150万元（和2018年度利息纳税调增正好一致，这个是否是个巧合？），调减后整体应纳税所得额=140-150=-10万元，就和实际支付的利息匹配起来了。
再说说上面的两个调减一个等于2019年度债务豁免金额，一个等于2018年度利息调增金额，是否是巧合呢？作者下面用数学推理一下（以下内容较为抽象，可能引起读者不适）：
假设A公司2018年应付利息200万元/A万元，税前可扣除利息50万元/B万元，纳税调增150万/（C=A-B）万元，2019年债务豁免金额70万元/190万元/D万元，A公司实际偿付利息130万元/10万元/（E=A-D）万元
如实际偿付利息E≤税前可扣除利息B，则：
2019年度纳税调减金额=-E-(-A+C+D)=-(A-D)-(-A+C+D)=-A+D+A-C-D=-C=2018年度利息纳税调增金额。
如实际偿付利息E>税前可扣除利息B，则：
2019年度纳税调减金额=-B-(-A+C+D)=-B+A-C-D=-B+A-(A-B)+D=-B+A-A+B-D=-D=2019年债务豁免金额。
推导完毕，这不是巧合。
法条摘选：
《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）
一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
|
